О центре

При поддержке
Президента
Российской Федерации

Предложить проект Вы эксперт? Зарегистрируйтесь!

Образовательные организации как НКО - особенности регулирования и налогообложения

В соответствии с законодательством Российской Федерации физические и юридические лица могут создавать некоммерческие организации с целью оказания услуг, в том числе в сфере образования. В связи с этим, в статье рассмотрим правовое положение, порядок создания, и другие правовые моменты, касающиеся некоммерческих организаций - частных образовательных учреждений, а также учет доходов и расходов, возникающих в ходе осуществления образовательной деятельности указанными организациями.

4340

Прежде всего, напомним, что образовательная организация может быть создана только в форме, установленной гражданским законодательством для некоммерческих организаций. На это указывает пункт 1 статьи 22 Федерального закона от 29 декабря 2012 года №273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон №273-ФЗ). Одной из форм некоммерческих организаций на основании пункта 3 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) является учреждение.

Согласно пункту 4 статьи 22 Закона №273-ФЗ в зависимости от того, кем создана образовательная организация, она может быть государственной, муниципальной или частной.

При этом частной образовательной организацией является образовательная организация, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации физическим лицом или физическими лицами и (или) юридическим лицом, юридическими лицами или их объединениями, за исключением иностранных религиозных организаций (пункт 7 статьи 22 Закона №273-ФЗ).

Таким образом, физические и юридические лица вправе создавать некоммерческие организации в форме частных образовательных учреждений. При этом для создания указанных организаций им необходимо руководствоваться в том числе Федеральным законом от 12 января 1996 года №7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон №7-ФЗ).

Рассмотрим особенности правового регулирования некоммерческих организаций.

Итак, Закон №7-ФЗ определяет правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования имущества некоммерческих организаций, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона №7-ФЗ некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Вместе с тем, некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. На это указывает пункт 2 статьи 24 Закона №7-ФЗ.

Некоммерческая организация может быть создана в результате ее учреждения или реорганизации другой некоммерческой организации такой же организационно-правовой формы и в случаях, предусмотренных федеральными законами, в результате реорганизации в форме преобразования юридического лица другой организационно-правовой формы. Об этом сказано в пункте 1 статьи 13 Закона №7-ФЗ. Решение о создании некоммерческой организации в результате ее учреждения принимается ее учредителями (учредителем). Данное положение установлено пунктом 2 статьи 13 Закона №7-ФЗ.

На основании пункта 1 статьи 13.1 Закона №7-ФЗ некоммерческая организация подлежит государственной регистрации в соответствии с главой III "Порядок государственной регистрации" Федерального закона от 8 августа 2001 года №129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с учетом установленного Законом №7-ФЗ порядка государственной регистрации некоммерческих организаций.

Решение о государственной регистрации (об отказе в государственной регистрации) некоммерческой организации принимается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере регистрации некоммерческих организаций - Министерством юстиции Российской Федерации (Положение о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденное Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 года №1313 "Вопросы Министерства юстиции Российской Федерации") (далее - Минюст Российской Федерации), или его территориальным органом. Об этом сказано в пункте 2 статьи 13.1 Закона №7-ФЗ.

Для осуществления государственной регистрации некоммерческой организации при ее создании необходимо представить в Минюст Российской Федерации или его территориальный орган ряд документов, перечень которых определен в пункте 5 статьи 13.1 Закона №7-ФЗ. К ним относятся:

- заявление, подписанное уполномоченным лицом, с указанием его фамилии, имени, отчества, места жительства и контактных телефонов;

- учредительные документы некоммерческой организации в трех экземплярах;

Заметим, что для частного учреждения учредительным документом является устав, на что указывает пункт 1 статьи 14 Закона №7-ФЗ.

- решение о создании некоммерческой организации и об утверждении ее учредительных документов с указанием состава избранных (назначенных) органов в двух экземплярах;

- сведения об учредителях в двух экземплярах.

Напомним, что учредителями некоммерческой организации в зависимости от ее организационно-правовых форм могут выступать полностью дееспособные граждане и (или) юридические лица. Об этом сказано в пункте 1 статьи 15 Закона №7-ФЗ. Кроме того, учредителями могут быть иностранные граждане и лица без гражданства, законно находящиеся в Российской Федерации, если международными договорами Российской Федерации или федеральными законами не установлено иное (пункт 1.1 статьи 15 Закона №7-ФЗ). Заметим, что в дальнейшем мы будем рассматривать некоммерческие организации, созданные российскими гражданами и (или) юридическими лицами;

- документ об уплате государственной пошлины;

Согласно пункту 9 статьи 13.1 Закона №7-ФЗ за государственную регистрацию некоммерческой организации взимается государственная пошлина в порядке и размерах, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Из подпункта 1 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что за государственную регистрацию некоммерческой организации уплачивается государственная пошлина в размере 4 000 рублей.

- сведения об адресе (о месте нахождения) постоянно действующего органа некоммерческой организации, по которому осуществляется связь с некоммерческой организацией;

- при использовании в наименовании некоммерческой организации имени гражданина, символики, защищенной законодательством Российской Федерации об охране интеллектуальной собственности или авторских прав, а также полного наименования иного юридического лица как части собственного наименования - документы, подтверждающие правомочия на их использование.

Обратите внимание, что Минюст Российской Федерации или его территориальный орган не вправе требовать представления других документов, кроме вышеперечисленных, что следует из пункта 5.1 статьи 13.1 Закона №7-ФЗ.

Представить вышеуказанные документы необходимо не позднее чем через три месяца со дня принятия решения о создании такой организации.

Если оснований для отказа в государственной регистрации или приостановления государственной регистрации некоммерческой организации нет, то Минюст Российской Федерации или его территориальный орган, согласно пункту 8 статьи 13.1 Закона №7-ФЗ, не позднее чем через четырнадцать рабочих дней со дня получения необходимых документов принимает решение о государственной регистрации некоммерческой организации и направляет в регистрирующий орган сведения и документы, необходимые для осуществления регистрирующим органом функций по ведению единого государственного реестра юридических лиц. На основании указанного решения и представленных Минюстом Российской Федерации или его территориальным органом сведений и документов, регистрирующий орган в срок не более чем пять рабочих дней со дня получения этих сведений и документов вносит в единый государственный реестр юридических лиц соответствующую запись и не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения такой записи, сообщает об этом в орган, принявший решение о государственной регистрации некоммерческой организации. В свою очередь орган, принявший решение о государственной регистрации некоммерческой организации, не позднее трех рабочих дней со дня получения от регистрирующего органа информации о внесении в единый государственный реестр юридических лиц записи о некоммерческой организации выдает заявителю свидетельство о государственной регистрации по форме, утвержденной Приказом Минюста Российской Федерации от 3 августа 2009 года №244 "Об утверждении формы свидетельства о государственной регистрации некоммерческой организации".

Следует отметить, что некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Данное положение установлено статьей 25 Закона №7-ФЗ. Некоммерческая организация может иметь земельные участки в собственности или на ином праве в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Некоммерческая организация отвечает по своим обязательствам тем своим имуществом, на которое по законодательству Российской Федерации может быть обращено взыскание.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются на основании статьи 26 Закона №7-ФЗ:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

Обратите внимание, что законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.

Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации.

Итак, мы рассмотрели особенности правового регулирования некоммерческих организаций, установили, что некоммерческие организации могут создаваться в форме частных образовательных учреждений. Теперь обратимся к Закону №273-ФЗ.

Согласно положениям Закона №273-ФЗ образовательная деятельность подлежит лицензированию. Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 2011 года №99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" с учетом особенностей, установленных статьей 91 Закона №273-ФЗ.

В силу пункта 1 статьи 92 Закона №273-ФЗ в отношении основных образовательных программ, реализуемых в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами, за исключением образовательных программ дошкольного образования, а также в отношении основных образовательных программ, реализуемых в соответствии с образовательными стандартами, следует пройти государственную аккредитацию. Государственная аккредитация проводится в соответствии с требованиями статьи 92 Закона №273-ФЗ и Положения, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 ноября 2013 года №1039 "О государственной аккредитации образовательной деятельности".

Обратите внимание!

В связи с введением в действие Закона №273-ФЗ все образовательные организации должны переоформить лицензию. Пунктом 9 статьи 108 Закона №273-ФЗ установлено, что в целях приведения образовательной деятельности в соответствие с Законом №273-ФЗ ранее выданные лицензии на осуществление образовательной деятельности и свидетельства о государственной аккредитации переоформляются до 1 января 2016 года при условии выполнения лицензионных требований, установленных пунктом 6 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 28 октября 2013 года №966 "О лицензировании образовательной деятельности".

При этом свидетельства о государственной аккредитации в части имеющих государственную аккредитацию дополнительных профессиональных образовательных программ являются недействующими со дня вступления в силу Закона №273-ФЗ, то есть с 1 сентября 2013 года.

Данные разъяснения приведены в Письме Минобрнауки России от 07.05.2014 №АК-1261/06 "Об особенностях законодательного и нормативного правового обеспечения в сфере ДПО".

На основании статьи 101 Закона №273-ФЗ частное образовательное учреждение вправе осуществлять образовательную деятельность за счет средств физических и (или) юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг. Платные образовательные услуги представляют собой осуществление образовательной деятельности по заданиям и за счет средств физических и (или) юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг.

Доход от оказания платных образовательных услуг должен использоваться указанным учреждением в соответствии с уставными целями.

Обратите внимание, что платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансовое обеспечение которой осуществляется за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов. Средства, полученные образовательными учреждениями при оказании таких платных образовательных услуг, должны быть возвращены оплатившим эти услуги лицам.

Частные образовательные учреждения, осуществляющие образовательную деятельность за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, вправе осуществлять за счет средств физических и (или) юридических лиц образовательную деятельность, не предусмотренную соглашением о предоставлении субсидии на возмещение затрат, на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях (смотрите подпункт 6 пункта 1 статьи 8 Закона №273-ФЗ, пункт 5 статьи 99 Закона №273-ФЗ).

Согласно пункту 10 статьи 51 Закона №273-ФЗ особенности избрания, назначения на должность и статуса руководителя частного образовательного учреждения определяются в уставе этого учреждения в соответствии с трудовым законодательством.

При осуществлении образовательной деятельности частные образовательные учреждения обязаны вести, в том числе, налоговый учет своих доходов и расходов.

В соответствии с нормами российского законодательства частные образовательные учреждения вправе применять как общую систему, так упрощенную систему налогообложения.

При применении общей системы налогообложения для учета доходов и расходов частному образовательному учреждению необходимо руководствоваться главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная частным образовательным учреждением. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Порядок определения доходов установлен статьей 248 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком - частным образовательным учреждением доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком приобретателю услуг.

К доходам, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, что следует из пункта 5 статьи 38 НК РФ.

Доходом от реализации признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Об этом сказано в пунктах 1, 2 статьи 249 НК РФ.

Таким образом, если частным образовательным учреждением оказываются платные образовательные услуги, то взимаемая плата за оказанную услугу является для указанного учреждения доходом от реализации услуг. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 июня 2010 года №03-03-06/4/63.

Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271, 272 НК РФ, при кассовом методе - статьей 273 НК РФ.

Заметим, что общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления. Связано это с тем, что при кассовом методе размер выручки жестко ограничен.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В связи с тем, что образовательные услуги в основном носят длительный характер частное образовательное учреждение вправе распределять доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, на что указывает пункт 2 статьи 271 НК РФ. Однако если оказываемая образовательная услуга предусматривает ее поэтапную сдачу и частным образовательным учреждением установлены сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует порядок признания доходов от реализации, установленный пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

Что касается расходов, то они должны соответствовать критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, то есть, расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ затраты, произведенные во время осуществления образовательного процесса, признаются расходами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Если получение доходов от оказания образовательной услуги осуществляется в течение более чем одного отчетного периода, и при этом не предусматривается поэтапная сдача указанной услуги, то расходы перераспределяются частным образовательным учреждением самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если учреждением предусмотрено поэтапное оказание услуг, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг.

Следует отметить, что частное образовательное учреждение, определяющее доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на основании статьи 318 НК РФ, должно подразделять на:

- прямые;

- косвенные.

При этом к прямым расходам могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьи 265 НК РФ, осуществляемых частным образовательным учреждением в течение отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание, что перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, учреждение определяет самостоятельно в своей учетной политике. При этом сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде учреждение вправе относить в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Иначе говоря все прямые затраты по услугам не распределяются, а сразу относятся в уменьшение прибыли. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ и подтверждается арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16 сентября 2008 года по делу №А56-180/2008.

Как мы уже отмечали ранее, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Порядок определения доходов установлен статьей 248 НК РФ. При этом статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются доходы, в виде денежных средств, полученных в порядке предварительной оплаты за оказываемые образовательные услуги частными образовательными учреждениями, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Обратите внимание!

Доходы в виде имущества, безвозмездно полученного частными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, также не учитываются при определении налоговой базы, на что указывает подпункт 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Заметим, что в отношении названного подпункта следует обратить внимание на разъяснения Минфина Российской Федерации, содержащиеся в Письме от 7 марта 2014 года №03-03-06/1/9966. Как отмечает Минфин, подпункт 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривает освобождение указанного учреждения только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено.

Поэтому, если учреждение получает имущество по договору безвозмездного пользования, то оно безвозмездно приобретает право пользования данным имуществом. В связи с этим, получение данного имущества следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина Российской Федерации от 12 мая 2012 года №03-03-06/1/243.

Пунктом 8 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (включая право пользования имуществом), за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям статей 247 и 248 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, частное образовательное учреждение, имеющее лицензию на право ведения образовательной деятельности должно включать доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом в состав внереализационных доходов, исходя из рыночных цен идентичного имущества. Такое же мнение высказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 декабря 2008 года №19-12/121865.

Кроме перечисленных выше доходов, частными образовательными учреждениями не учитываются при определении налоговой базы целевые поступления. Об этом сказано в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Причем не учитываются целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, и использованные частными образовательными учреждениями по назначению. Заметим, что к целевым поступлениям на содержание частных образовательных учреждений и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров.

Напомним, что пожертвованием, согласно пункту 1 статьи 582 ГК РФ, признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

- имущество, имущественные права, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее - структурные подразделения (отделения), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;

- средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности.

Обратите внимание, что частные образовательные учреждения смогут не учитывать в целях исчисления налога на прибыль указанные целевые поступления при условии, что они ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

В заключение статьи отметим, что частные образовательные учреждения имеют право на льготу в виде применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций. Заметим, что данную льготу частные образовательные учреждения могут применять до 1 января 2020 года. Для того чтобы воспользоваться льготой учреждению необходимо выполнить условия, установленные статьей 284.1 НК РФ.

Автор В.В.Семенихин. Материал предоставлен ОАО "РОСБУХ"

Комментарии экспертов

Зарегистрироваться как эксперт
Логин
Пароль
Зарегистрироваться