О центре

При поддержке
Президента
Российской Федерации

Предложить проект Вы эксперт? Зарегистрируйтесь!

Безвозмездное пользование имуществом в НКО – учет и налогообложение

Нередко некоммерческие организации, в том числе и частные, получают от физических и юридических лиц имущество в безвозмездное пользование. В связи с этим, у бухгалтеров этих организаций, как показывает практика, возникает множество вопросов, касающихся порядка отражения операций по поступлению такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете. Для того чтобы разобраться в этом вопросе, предлагаем ознакомиться с данной статьей.

5276

Деятельность некоммерческих организаций (далее – НКО) регулируется Федеральным законом от 12 января 1996 года №7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее – Федеральный закон №7-ФЗ).

Согласно статье 2 Федерального закона №7-ФЗ НКО является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

При этом НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 5 мая 2014 года №99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее – Закон №99-ФЗ) изменения внесены в Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Таким образом, с 1 сентября 2014 года все юридические лица, как коммерческие, так и некоммерческие создаются только в организационно-правовых формах, предусмотренных главой 4 ГК РФ. При этом организации, созданные ранее, должны привести свои наименования и учредительные документы в соответствие с новыми требованиями при первом изменении учредительных документов.

Сразу же оговоримся, что впредь до приведения нормативных правовых актов в соответствие с положениями ГК РФ законы и иные нормативные правовые акты применяются постольку, поскольку они не противоречат положениям ГК РФ. (статья 4 Федерального закона от 30 ноября 1994 года №52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"). При этом специальные законы, регулирующие деятельность НКО, пока не изменены.

В статье 50 ГК РФ (в редакции Закона №99-ФЗ) приведен исчерпывающий перечень организационно-правовых форм, в которых могут создаваться НКО. Отметим, ранее такого (императивного) перечня не было.

Согласно статье 32 Закона №7-ФЗ бухгалтерский учет в НКО ведется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При организации и ведении бухгалтерского учета НКО руководствуются следующими нормативными документами:

- Федеральным законом от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Федеральный закон №402-ФЗ);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее – План счетов);

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н;

- положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету;

- прочими нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Обратите внимание, государственные (муниципальные) некоммерческие учреждения бухгалтерский учет ведут в соответствии с:

- Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 1 декабря 2010 года №157н;

- Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 16 декабря 2010 года №174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" - если это бюджетное учреждение;

- Планом счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2010 года №183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению" - если это автономное учреждение;

- Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 декабря 2010 года №162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" - если это казенное учреждение.

- иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет НКО в целом аналогичен бухгалтерскому учету других хозяйствующих субъектов, осуществляющих коммерческую деятельность, то есть некоммерческие организации, так же как и организации коммерческого сектора, в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет и сдают бухгалтерскую отчетность, поскольку такая обязанность установлена Законом №402-ФЗ.

Далее рассмотрим, как отражается в бухгалтерском и налоговом учете имущество, переданное в безвозмездное пользование НКО. Но прежде, необходимо отметить, что имущество может быть передано НКО в безвозмездное пользование только по договору безвозмездного пользования.

Гражданско-правовые основы договора безвозмездного пользования регулируются главой 36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Иначе говоря, при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит.

К договору безвозмездного пользования применяются отдельные нормы, установленные для арендных отношений. Об этом сказано в пункте 2 статьи 689 ГК РФ.

Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником, что следует из пункта 1 статьи 690 ГК РФ.

Вещь должна быть предоставлена в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами – техническим паспортом, инструкцией по использованию и другими документами – если иное не предусмотрено договором, на что указывает пункт 2 статьи 691 ГК РФ.

Бухгалтерский учет.

Если НКО негосударственного сектора получает в безвозмездное пользование основное средство, право собственности на которое принадлежит ссудодателю (собственнику), то оно учитывается организацией согласно Плану счетов на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре безвозмездного пользования. Заметим, что к договору безвозмездного пользования, как уже было сказано выше, применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды. В связи с этим получение имущества по договору безвозмездного пользования в бухгалтерском учете отражается в том же порядке, что и при аренде.

Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по ссудодателям, по каждому объекту полученных в безвозмездное пользование основных средств (по инвентарным номерам ссудодателя).

Отметим, что по основному средству, полученному в безвозмездное пользование, НКО - ссудополучатель амортизацию не начисляет, что следует из пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н (далее - Методические указания).

Для документального оформления операции по приемке-передаче основного средства в безвозмездное пользование НКО может использовать самостоятельно разработанную форму, содержащую обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона №402-ФЗ, к которым относятся:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, составившей документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

- подписи вышеуказанных лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Для документального оформления операций по приемке-передаче основных средств в безвозмездное пользование организация может использовать и унифицированные акты о приеме-передаче по формам №ОС-1, №ОС-1а, №ОС-1б утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года №7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (далее – Постановление №7).

Применение названных форм НКО следует закрепить в приказе по учетной политике.

На объект основных средств, полученный в безвозмездное пользование, организации рекомендуется также открывать инвентарную карточку (унифицированная форма №ОС-6 (№ОС-6а) утверждена Постановлением №7) и учитывать данный объект по инвентарному номеру, присвоенному ссудодателем. Данное положение следует из пункта 14, абзаца 5 пункта 21 Методических указаний.

Возврат основного средства ссудодателю также оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба ссудополучателя списывает возвращенный объект с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства", на что указывают абзац 2 пункта 82 Методических указаний и План счетов.

Налоговый учет.

Исходя из норм статьи 689 ГК РФ, как отмечает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 19 марта 2010 года №03-03-06/4/24, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает не само имущество, а лишь право пользования данным имуществом.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина Российской Федерации от 12 мая 2012 года №03-03-06/1/243.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью для российских организаций подразумеваются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

К доходам в целях применения названной главы на основании пункта 1 статьи 248 НК РФ относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Перечень внереализационных доходов приведен в статье 250 НК РФ. Пунктом 8 указанной статьи установлено, что к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Таким образом, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав на пользование имуществом подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Такое же мнение высказано Минфином Российской Федерации в Письме от 10 августа 2009 года №03-03-06/4/65.

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Установленный в пункте 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Необходимо отметить, что согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Пунктом 1 статьи 572 ГК РФ предусмотрено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Таким образом, к имуществу некоммерческой организации, переданному по договору безвозмездного пользования в качестве пожертвования в общеполезных целях и не перешедшему в собственность к данной организации, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ неприменимы.

Таким образом, налогоплательщик – НКО, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, должен включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Аналогичное мнение высказано Минфином России в Письмах от 7 марта 2014 года №03-03-06/1/9966 и от 12 мая 2012 года №03-03-06/1/243. Об этом же свидетельствует и арбитражная практика, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2009 года по делу №А42-7203/2008.

Автор В.В.Семинихин. Материал предоставлен ОАО "РОСБУХ"

Комментарии экспертов

Зарегистрироваться как эксперт
Логин
Пароль
Зарегистрироваться