О центре

При поддержке
Президента
Российской Федерации

Предложить проект Вы эксперт? Зарегистрируйтесь!

Типовая учетная политика некоммерческой организации

Так как некоммерческая организация по общему правилу признается плательщиком налогов, то у нее должна быть и своя налоговая политика. В данной статье мы рассмотрим типовые подходы в составлении учетной политики для некоммерческой организации

5207

Особенности бухгалтерского и налогового учета в некоммерческих организациях обусловлены их гражданско-правовым статусом, а также механизмом формирования средств, за счет которых они достигают поставленных целей. Напомним, что правовое положение таких субъектов гражданских правоотношений как некоммерческие организации установлены Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также Федеральным законом от 12 января 1996 года №7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон №7-ФЗ).

В соответствии с указанными нормативными актами некоммерческой организацией (далее - НКО) является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Как сказано в статье 2 Закона №7-ФЗ, НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

В отдельную группу среди некоммерческих организаций выделены, так называемые социально ориентированные некоммерческие организации (далее – СОНКО), которыми признаются НКО, созданные в предусмотренных Законом №7-ФЗ формах (за исключением государственных корпораций, государственных компаний и общественных объединений, являющихся политическими партиями) и осуществляющие деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в Российской Федерации, а также виды деятельности, предусмотренные статьей 31.1 Закона №7-ФЗ.

Напоминаем, что с ноября 2012 года в Российской Федерации появился еще один вид НКО - НКО, выполняющие функции иностранного агента, на что указывают положения Федерального закона от 20 июля 2012 года №121-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования деятельности некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента".

Некоммерческой организацией, выполняющей функции иностранного агента, признается российская НКО, получающая прямо или косвенно денежные средства и иное имущество из иностранных источников и участвующая, в том числе в интересах иностранных источников в политической деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации.

Заметим, что закон не запрещает некоммерческим организациям заниматься предпринимательской деятельностью, но только если это служит достижению целей, ради которых они создаются. Такую возможность некоммерческим организациям предоставляет статья 50 ГК РФ.

Практически та же норма предусмотрена и в пункте 2 статьи 24 Закона №7-ФЗ. При этом указанной статьей определено, что законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.

Так, например, в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 года №315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", указанные некоммерческие организации не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность. Более того, они не вправе учреждать хозяйственные товарищества и общества, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являющуюся предметом саморегулирования для этой саморегулируемой организации, и становиться участником таких хозяйственных товариществ и обществ.

Перечень форм некоммерческих организаций приведен и в гражданском праве и в самом Законе №7-ФЗ. Причем с 1 сентября 2014 года он стал закрытым, на что указывает Федеральный закон от 5 мая 2014 года №99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

С указанной даты некоммерческие организации смогут создаваться только в следующих организационно-правовых формах:

1) потребительских кооперативов, к которым относятся, в том числе жилищные, жилищно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие, огороднические и дачные потребительские кооперативы, общества взаимного страхования, кредитные кооперативы, фонды проката, сельскохозяйственные потребительские кооперативы;

2) общественных организаций, к которым относятся, в том числе политические партии и профсоюзные организации, общественные движения, органы общественной самодеятельности, территориальные общественные самоуправления;

3) ассоциаций (союзов), к которым относятся, в том числе некоммерческие партнерства, саморегулируемые организации, объединения работодателей, объединения профессиональных союзов, кооперативов и общественных организаций, торгово-промышленные, нотариальные и адвокатские палаты;

4) товариществ собственников недвижимости, к которым относятся, в том числе товарищества собственников жилья;

5) казачьих обществ, внесенных в государственный реестр казачьих обществ в Российской Федерации;

6) общин коренных малочисленных народов Российской Федерации;

7) фондов, к которым относятся, в том числе общественные и благотворительные фонды;

8) учреждений, к которым относятся государственные учреждения (в том числе государственные академии наук), муниципальные учреждения и частные (в том числе общественные) учреждения;

9) автономных некоммерческих организаций;

10) религиозных организаций;

11) публично-правовых компаний.

Как видим, перечень форм НКО весьма внушителен.

Так как некоммерческая организация с момента своей государственной регистрации обладает правоспособностью юридического лица, то на нее в полной мере распространяются все нормы российского законодательства, относящиеся к организациям.

Как известно, с 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон №402-ФЗ), сфера действия которого распространяется, в том числе, и на некоммерческие фирмы. Следовательно, НКО также как и коммерческие организации обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом №402-ФЗ. Причем, согласно статье 6 Закона №402-ФЗ вести такой учет сегодня в полном объеме обязаны даже те НКО, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Аналогичный вывод подтверждают и финансисты в своем Письме от 4 февраля 2013 года №07-01-06/2253.

При этом некоторым категориям НКО Закон №402-ФЗ позволяет применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, на что указывает подпункт 2 пункта 4 статьи 6 Закона №402-ФЗ.

Согласно указанной норме таким правом обладают НКО, за исключением некоммерческих фирм, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчетный год превысили три миллиона рублей, коллегий адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультаций, адвокатских палат, нотариальных палат, жилищных и жилищно-строительных кооперативов, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций, обществ взаимного страхования, организаций государственного сектора, государственных корпораций, государственных компаний, политических партий, их региональных отделений или иных структурных подразделений, саморегулируемых организаций, некоммерческих организаций, включенных в предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Закона №7-ФЗ реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Если НКО не относится к разряду исключений, то она может воспользоваться данным правом, закрепив соответствующее положение в своей учетной политике. При этом сдавать свою отчетность она может по формам бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств, приведенным в Приложении №6 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 года №66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

По умолчанию НКО применяет общепринятый порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Отметим, что в соответствии с Законом №402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, предусмотренных Законом №402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными данным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом Закон №402-ФЗ относит к объектам бухгалтерского учета:

факты хозяйственной жизни экономического субъекта;

активы;

обязательства;

источники финансирования его деятельности;

доходы;

расходы;

иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

На обязанность ведения бухгалтерского учета некоммерческими организациями указывает и статья 32 Закона №7-ФЗ, в соответствии с которой НКО ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Обратите внимание!

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность НКО, выполняющей функции иностранного агента, и (если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации) годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность структурного подразделения иностранной некоммерческой неправительственной организации подлежат обязательному аудиту.

При этом НКО предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и своими учредительными документами.

Некоммерческие организации, получившие денежные средства и иное имущество от иностранных источников, ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках поступлений от иностранных источников, и доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках иных поступлений.

Отметим, что в соответствии с Законом №7-ФЗ размеры и структура доходов НКО, а также сведения о размерах и составе имущества, о ее расходах, численности и составе работников, об оплате их труда, об использовании безвозмездного труда граждан в ее деятельности не могут быть предметом коммерческой тайны.

Из статьи 7 Закона №402-ФЗ следует, что за организацию ведения бухгалтерского учета в компании и хранение бухгалтерской документации отвечает руководитель НКО. Причем в тех НКО, которые в силу закона обладают правом упрощенного ведения бухгалтерского учета, Закон №402-ФЗ позволяет вести бухгалтерский учет самому руководителю НКО.

Понятно, что такой вариант ведения учета в НКО возможен только при наличии достаточной квалификации руководителя, поэтому обычно ведением учета занимается либо бухгалтерия, возглавляемая главбухом, либо штатный бухгалтер в одном лице или же привлеченные на договорной основе сторонние специалисты.

Руководитель НКО утверждает и учетную политику фирмы, под которой в статье 8 Закона №402-ФЗ понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранная НКО для своей учетной работы.

В силу пункта 2 статьи 8 Закона №402-ФЗ НКО самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Как сказано в пункте 3 статьи 8 Закона №402-ФЗ, при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. На это указано в пункте 4 статьи 8 Закона №402-ФЗ.

Обратите внимание!

Пока соответствующие федеральные и отраслевые стандарты не утверждены НКО руководствуется правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденными до дня вступления в силу Закона №402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 года. Такое правило предусмотрено пунктом 1 статьи 30 Закона №402-ФЗ.

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону №402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России №ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Вместе с тем нужно отметить, что действующая нормативная база не содержит единого нормативного документа, определяющего специфику ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Исключение касается лишь таких некоммерческих организаций, как казенные, бюджетные и автономные учреждения. Бухгалтерский учет в указанных организациях осуществляется на основании таких нормативных документов, как:

Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 года №157н;

План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 6 декабря 2010 года №162н;

План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 16 декабря 2010 года №174н;

План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 23 декабря 2010 года №183н.

В силу чего, при ведении бухгалтерского учета НКО в основном руководствуются нормами Закона №402-ФЗ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н, в части не противоречащей указанному закону.

Кроме того они, как и коммерческие компании в части учета некоторых объектов или операций руководствуются профильными положениями по бухгалтерскому учету, устанавливающими порядок ведения учетной работы в отношении отдельных объектов учета или операций. Вместе с тем, следует иметь в виду, что действие некоторых бухгалтерских стандартов на некоммерческие фирмы не распространяется. В качестве таковых выступают, в частности:

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 года №56н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 года №92н;

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 года №143н;

Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 года №48н.

Кроме того, все НКО обладают правом инициативного применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н.

Такая категория некоммерческих организаций, как СОНКО, могут вести бухгалтерский учет по упрощенным правилам, установленным действующими ПБУ для субъектов малого бизнеса. Так СОНКО вправе:

признавать выручку в бухгалтерском учете кассовым методом. В этом случае бухгалтерские расходы также признаются только после погашения задолженности;

осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений без определения их текущей рыночной стоимости;

отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективным методом;

признавать все расходы по займам прочими расходами;

исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения годовой отчетности без ретроспективного пересчета.

Помимо всего прочего, СОНКО вправе не применять:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 года №116н;

Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 года №167н.

Отметим, что Закон №402-ФЗ содержит лишь общие принципы учетной политики, а конкретные правила ее формирования установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 года №106н (далее – ПБУ 1/2008).

Причем в силу пункта 3 ПБУ 1/2008 в части формирования учетной политики оно в полной мере распространяется и на некоммерческие фирмы.

В составе своей учетной политики НКО должна утвердить:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля над хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Отметим, что при разработке своего рабочего плана счетов "обычные" некоммерческие организации, как правило, руководствуются Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета).

Причем необходимость утверждения своего рабочего плана счетов в первую очередь связана с созданием в НКО такой схемы учета, которая обеспечивала бы ей не только требуемую детализацию учетных процессов, но и позволяла бы с минимальной трудоемкостью формировать необходимую бухгалтерскую и статистическую отчетность. При разработке своего рабочего плана счетов НКО должна руководствоваться тем составом хозяйственных операций, которые осуществляются ею постоянно, кроме того следует учесть те операции, которые она намерена осуществлять в ближайшем будущем. Особое внимание некоммерческая организация должна уделить балансовому счету 86 "Целевое финансирование", на котором отражаются сведения о суммах, полученных от источников финансирования некоммерческой организации. Особенностью деятельности таких компаний является то, что они ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования, имеющихся в ее распоряжении и поступивших денежных средств. При этом форма сметы доходов и расходов, ее состав и структура показателей разрабатывается НКО самостоятельно с учетом специфики своей деятельности, а ее использование закрепляется в учетной политике.

В качестве источников финансирования НКО могут выступать:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законом поступления.

Законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.

Если источников финансирования у НКО несколько, то на счете 86 необходимо организовать обособленный учет по всем источникам финансирования, а если это возможно, то и по финансируемым программам или проектам. При разработке вариантов системы учета целевых средств организация может использовать субсчета второго и третьего порядка. Важным представляется и выбор метода отражения целевых средств на счете 86 суммы целевых поступлений – в момент их непосредственного получения (кассовый метод) или же, когда у НКО имеется уверенность в том, что целевое финансирование будет получено (метод начисления). Обычно НКО учет поступлений целевых средств ведет в порядке, который применяется коммерческими фирмами – по получении достоверной информации о выделении финансирования. Избранный вариант учета в обязательном порядке закрепляется в учетной политике.

Учет своего имущества (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений), НКО ведут в том же порядке, что и коммерческие фирмы, руководствуясь соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету указанных активов.

Напомним, что учет основных средств некоммерческие фирмы, как и организации, занятые бизнесом, ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года №26н (далее - ПБУ 6/01). Правда, если у коммерческих фирм для признания имущества основным средством необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01, то у некоммерческих организаций достаточным является выполнение первых трех условий. При этом они, как и коммерческие компании, вправе ввести дополнительный критерий признания имущества основным средством – критерий стоимости, который сегодня не может превышать 40 000 рублей. Использование стоимостного критерия в части учета ОС позволит некоммерческим фирмам учитывать малоценные основные средства в составе материально-производственных запасов.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 амортизация по основным средствам НКО не начисляется, по ним линейным методом начисляется износ. Причем Планом счетов бухгалтерского учета определено, что износ начисляется в конце года, между тем из текста ПБУ 6/01 косвенно вытекает, что НКО должны начислять износ ежемесячно. Учитывая то, что нормативные бухгалтерские документы содержат два варианта начисления износа, НКО должна выбрать свой вариант и закрепить его использование в учетной политике. При этом нужно иметь в виду, что начисление износа в конце года повлечет за собой завышение налоговой базы по налогу на имущество.

В части нематериальных активов (далее – НМА) учет ведется НКО в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 года №153н, при этом в соответствии с пунктом 24 указанного бухгалтерского стандарта амортизация по НМА некоммерческих организаций не начисляется.

Таким образом, в учетной политике НКО, как и любая иная организация должна закрепить избранные ею многовариантные методы учетной работы, которые ей необходимы. Так, в своем учетном регламенте, нужно обязательно осветить порядок учета материально-производственных запасов, а если наряду с основной деятельностью ведется и предпринимательская деятельность, то и порядок признания выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Если изготавливаемая в рамках предпринимательской деятельности продукция (работы или услуги) имеет длительный производственный цикл, то нужно закрепить способ признания выручки, ведь по договорам с длительным циклом выручка может определяться:

по мере готовности работы, услуги, продукции;

по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. При использовании первого варианта нужно привести и критерии, которые позволяют определять готовность продукции (работ, услуг).

Здесь же нужно осветить состав затрат и вопросы формирования себестоимости продукции (работ, услуг), порядок списания коммерческих и управленческих расходов, а также механизм распределения общехозяйственных расходов между уставной и некоммерческой деятельностью. При этом НКО может общехозяйственные расходы полностью списывать за счет средств целевого финансирования или же распределять их пропорционально объему выручки в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования. Кроме того, общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем объеме оплаты труда.

Обратите внимание!

Финансисты настаивают на том, что у НКО, ведущей предпринимательскую деятельность нет оснований для распределения расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 2 августа 2013 года №03-03-06/4/31096, а также от 20 января 2010 года №03-03-06/4/4.

Если имеются финансовые вложения, то часть своей учетной политики придется посвятить их учету, кроме того необходимо уделить внимание и учету оценочных обязательств, которые НКО обязана отражать в учете при их наличии.

Теперь, что касается сдачи бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями.

Статья 13 Закона №402-ФЗ обязывает все фирмы, в том числе и некоммерческие, формировать годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

При этом на выполнение данной обязанности организационно-правовая форма организации влияния не оказывает, поэтому НКО, так же как и все остальные фирмы, сдают в органы статистики обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО определен пунктом 2 статьи 14 Закона №402-ФЗ. По общему правилу она состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

То есть, как видим, у НКО отчет о финансовых результатах фактически заменен на отчет о целевом использовании средств. Причем, если ранее такая форма отчетности была рекомендуемой для определенной группы НКО, то с 1 января 2013 года эта форма является обязательной для всех некоммерческих организаций.

Напоминаем, что, начиная с годовой отчетности 2011 года некоммерческие фирмы, сдают отчетность по формам бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом №66н.

При этом детализацию показателей по статьям баланса и отчета о целевом использовании средств НКО вправе определять самостоятельно.

Помимо общих форм отчетности НКО может пользоваться специальными формами, приведенными в Приложении №6 к Приказу №66н.

Как уже было отмечено, по общему правилу, НКО признается плательщиком налога на прибыль, причем особых правил его исчисления для НКО, глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не устанавливает. Поэтому если НКО ведет предпринимательскую деятельность и получает прибыль, то ей придется исчислить с нее налог и заплатить его в бюджет. При этом под прибылью НКО в соответствии со статьей 247 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На что следует обратить внимание при формировании учетной политики НКО для целей налогового учета?

Мы уже отметили, что свою деятельность НКО осуществляет за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений.

С точки зрения главы 25 НК РФ все доходы НКО делятся на налогооблагаемые доходы и доходы, не учитываемые при налогообложении.

К налогооблагаемым доходам компании относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Вместе с тем, из состава налогооблагаемых доходов исключаются доходы, прямо перечисленные в статье 251 НК РФ.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом в указанном пункте прямо сказано о том, какое имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования, может рассматриваться в качестве необлагаемых доходов.

Учитывая это, в своей налоговой политике НКО должна привести свой состав средств целевого финансирования, исходя из специфики своей деятельности.

Обращаем Ваше внимание на то, что с 1 января 2015 года в состав средств целевого финансирования законодателем внесены изменения.

Так, благодаря Федеральному закону от 23 июня 2014 года №167-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", средствами целевого финансирования дополнительно признаются:

суммы вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года №422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений" (далее – Закон №422-ФЗ).

суммы возмещений, полученных негосударственными пенсионными фондами, Пенсионным фондом Российской Федерации в соответствии с Законом №422-ФЗ.

В тоже время средства сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства, исключены из средств целевого финансирования, на что указывает Федеральный закон от 21 февраля 2014 года №17-ФЗ "О внесении изменений в статьи 251 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

С указанной даты такие средства, а также средства, полученные из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за аэронавигационное обслуживание не будут учитываться при налогообложении прибыли самостоятельно на основании подпункта 46 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В свою очередь на основании пункта 48.17 статьи 270 НК РФ затраты, понесенные за счет указанных средств, будут считаться расходами не учитываемыми для целей налогообложения.

Однако чтобы иметь возможность не облагать средства целевого финансирования налогом на прибыль у НКО должны выполняться два условия – такие средства должны быть использованы по назначению и организация должна вести раздельный учет полученных и использованных средств целевого финансирования. При отсутствии такого учета НКО, получившая средства целевого финансирования, обязана их включить в налоговую базу на дату их получения. Аналогичные разъяснения дают и специалисты Минфина России в своем Письме от 4 сентября 2009 года №03-03-06/1/574. Согласны с финансистами и налоговики на что указывает Письмо ФНС России от 1 октября 2009 года №ШС-19-3/155.

Учитывая данное требование, в учетной политике НКО необходимо закрепить порядок ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (осуществленных) в рамках целевого финансирования.

Заметим, что помимо средств целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и целевые поступления, на это указывает пункт 2 статьи 251 НК РФ. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина России от 15 апреля 2013 года №03-03-06/4/12497.

Исключение составляют лишь целевые поступления в виде подакцизных товаров.

Причем в главе 25 НК РФ к целевым поступлениям, не учитываемым при налогообложении, относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Следовательно, в своей налоговой политике НКО должна предусмотреть и порядок ведения раздельного учета доходов и расходов и в части целевых поступлений.

Обратите внимание!

Как разъяснили чиновники в Письме от 11 апреля 2008 года №03-03-06/4/26, в отличие от средств целевого финансирования, целевые поступления, предусмотренные пунктом 2 статьи 251 НК РФ, по общему правилу не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования.

Исключение касается лишь случаев, если это прямо предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Следовательно, если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

В отношении такого вида целевых поступлений как членские взносы, напоминаем, что с 1 января 2011 года любые взносы учредителей (участников, членов), предусмотренные законодательством Российской Федерации о НКО, при выполнении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения. На это указывает и Минфин России в своем Письме от 28 сентября 2011 года №03-03-06/4/110. Подтверждают данный подход и региональные арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября 2012 года по делу №А42-8807/2011.

Получать целевые средства НКО могут и в иностранной валюте. В этой связи нужно отметить, что при получении целевых средств в иностранной валюте у некоммерческой организации на валютном счете возникают валютные ценности и одновременно - валютные обязательства, связанные с целевым расходованием поступивших средств.

При этом курсовые разницы по указанным средствам, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого ЦБ РФ, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такие разъяснения на этот счет дают налоговики столицы в Письме УФНС России по городу Москве от 1 ноября 2011 года №16-15/105693@. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 19 июля 2011 года №03-03-06/1/425.

Обращаем Ваше внимание на то, что с 1 января 2015 года из налогового учета исчезнут суммовые разницы и порядок их учета. Иными словами, с указанной даты в налоговом учете все разницы будут считаться курсовыми, в отношении которых будет применяться единый порядок учета. На это указывает Федеральный закон от 20 апреля 2014 года №81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

В отношении целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций отметим, что с 1 января 2015 года в дополнение к существующим целевым поступлениям на содержание НКО будут относиться денежные средства в виде отчислений, полученные НКО, учредителем которой выступает Российская Федерация в лице Правительства Российской Федерации, основными целями деятельности которой являются поддержка отечественной кинематографии, повышение ее конкурентоспособности, обеспечение условий для создания качественных фильмов, соответствующих национальным интересам, и популяризация национальных фильмов в Российской Федерации, в пределах предоставленных указанной некоммерческой организацией на условиях долевого участия на производство национальных фильмов или в возмещение расходов на указанные цели сумм, источником которых являются бюджетные ассигнования.

В части целевых поступлений, по мнению автора, налогоплательщику также следует обратить внимание на следующие разъяснения Минфина России.

Некоммерческие организации, как уже было отмечено, ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования денежных средств. Одним из источников финансирования НКО являются членские взносы учредителей. Если в течение года часть средств, поступивших от учредителей, осталась не использованной, то они включаются в смету доходов и расходов организации, составляемую на следующий год. Причем они также не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль. Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 26 июня 2007 года №03-03-06/4/75. Исходя из того, что прямо это не закреплено в НК РФ, такое положение целесообразно закрепить учетной политикой НКО.

Напоминаем, что с 1 января 2012 года большинство НКО получили возможность формировать в налоговом учете резервы предстоящих расходов. Если НКО намерена резервировать свои предстоящие расходы, то в налоговой политике следует закрепить решение о создании резерва. Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Отметим, что порядок формирования резерва определен статьей 267.3 НК РФ, в соответствии с которой НКО самостоятельно определяет виды расходов, под которые она будет создавать резерв. Перечень таких расходов следует закрепить в налоговой политике компании. При этом нужно понимать, что в случае формирования иных резервов, предусмотренных НК РФ, резерв предстоящих расходов НКО может формироваться только по расходам, не покрытым иными видами резервов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 28 мая 2012 года №03-03-06/4/53.

Максимальный срок создания резерва предстоящих расходов составляет три года, а его размер определяется сметой, но не может превышать 20% от суммы доходов за отчетный (налоговый) период, учтенных в налоговой базе. Если резерв формируется по нескольким сметам одновременно, то в налоговой политике следует закрепить механизм распределения отчислений в резерв между сметами расходов.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва, не полностью использованная НКО для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.

В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Автор В.В.Семенихин. Материал предоставлен ОАО "РОСБУХ"

Комментарии экспертов

Зарегистрироваться как эксперт
Логин
Пароль
Зарегистрироваться